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  BFH-Urteil vom 17.5.2000 (I R 19/98) BStBl. 2000 II S. 619

§ 50c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor Änderung durch das StandOG ist nicht anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, im Zeitpunkt dieser Veräußerung noch beschränkt steuerpflichtig ist und erst im Anschluss daran unbeschränkt steuerpflichtig wird.

EStG i.d.F. vor Änderung durch das StandOG § 50c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1998, 664)

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erwarb durch Vertrag vom 6. November 1987 von einer in den USA ansässigen Corporation, der C, sämtliche Anteile an der D, einer Kapitalgesellschaft, deren Sitz und Geschäftsleitung sich im Zeitpunkt des Erwerbs ebenfalls in den USA befanden. In Deutschland unterhielt die D lediglich Zweigniederlassungen.

Nach dem Erwerb sämtlicher Anteile am 6. November 1987 wurde der Sitz der D innerhalb der USA und der Ort der Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt.

Mit Vertrag vom 1. Dezember 1987 veräußerte die D sodann nahezu ihren gesamten Geschäftsbetrieb an die Klägerin. Der durch die Veräußerung des Geschäftsbetriebes an die Klägerin realisierte Veräußerungsgewinn wurde von ihr im Rahmen einer inzwischen bestandskräftigen Veranlagung als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft versteuert. Zum 31. Dezember 1987 schüttete die D eine Dividende an die Klägerin aus, die ihre Beteiligung an der D in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1987 auf den niedrigeren Teilwert abschrieb.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte diese ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 50c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht. Zwar sei die D erst nach dem Anteilserwerb in die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht gewechselt und erfülle somit erst im Zeitpunkt der Ausschüttung die persönlichen Voraussetzungen des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG; § 50c EStG sei aber auch auf diese Sachverhaltskonstellation anzuwenden.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 664 wiedergegeben.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat sich dem Vorbringen des FA angeschlossen, ohne eigene Anträge zu stellen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Hat ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben, so sind nach der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts im Jahr des Erwerbs oder in einem der folgenden neun Jahre entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts nur auf Gewinnausschüttungen zurückgeführt werden kann. Bei der Auslegung dieser Vorschrift ist unter den Beteiligten (lediglich) streitig, zu welchem Zeitpunkt die Kapitalgesellschaft, deren Anteile erworben wurden, unbeschränkt steuerpflichtig sein muss, um die Rechtsfolgen des § 50c EStG auszulösen: ob - so die Klägerin - bereits beim Anteilserwerb oder aber, ob es genügt - wie das FA dies annimmt -, wenn dies im Zeitpunkt der Gewinnminderung der Fall ist. Von der Beantwortung dieser Frage hängt es ab, ob die von der Klägerin vorgenommene ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf ihren Beteiligungserwerb an der D steuerlich anerkannt werden kann. Das FG hat die Auffassung der Klägerin geteilt; der erkennende Senat stimmt dem zu.

1. Allerdings ist dem FA einzuräumen, dass sich bei diesem Verständnis Regelungslücken ergeben können, wenn die bislang bloß beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft über eine Betriebsstätte im Inland mit noch unversteuerten stillen Reserven verfügt: Verlegt die Kapitalgesellschaft nach dem Erwerb der Anteile ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung ins Inland, wird sie dadurch unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) und werden sodann stille Reserven in der Betriebsstätte realisiert und ausgeschüttet, so ergibt sich einerseits die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung. Andererseits bleibt der Veräußerungsgewinn für den Anteilsverkauf bei dem ausländischen Veräußerer steuerfrei (vgl. im Einzelnen z.B. Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50c Rz. 70; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 50c EStG Rz. 60).

2. Dieser Besteuerungsausfall lässt sich jedoch im Wege der Gesetzesauslegung nicht schließen. Der Regelungswortlaut ist eindeutig. Zwar enthält er keine ausdrückliche Bestimmung darüber, zu welchem Zeitpunkt die unbeschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft, um deren Anteilserwerb es geht, gegeben sein muss. Immerhin bezieht das Gesetz den in der Vergangenheit liegenden Erwerbsvorgang ("hat ... erworben") aber auf den Erwerbsgegenstand ("Anteile an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft") und legt damit nahe, dass die unbeschränkte Steuerpflicht - zumindest auch - im Erwerbszeitpunkt vorhanden sein muss. Ein sprachlicher Bezug zwischen den tatbestandlichen Ausgangsvoraussetzungen im ersten Halbsatz der Vorschrift und zu den - auf der Rechtsfolgenseite - im zweiten Halbsatz genannten Gewinnminderungen lässt sich in Anbetracht dessen kaum herstellen und steht bei natürlicher Lesart nicht mehr im Einklang mit der Gesetzesformulierung. Vielmehr ist davon auszugehen, dass das Gesetz typisierend und abschließend die persönlichen und sachlichen tatbestandlichen Voraussetzungen des Erwerbs - insbesondere auch des Erwerbsgegenstandes - festlegt, um sodann im weiteren Kontext die dadurch ausgelösten Gewinnminderungen zu versagen, und zwar in einem der folgenden 10 Jahre, erstmals bezogen auf das "Jahr des Erwerbs". Eine Verknüpfung zwischen den Tatbestandsvoraussetzungen und den Rechtsfolgen findet nicht statt.

Dementsprechend sah sich der Gesetzgeber denn auch veranlasst, die Vorschrift im Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BStBl I 1993, 774) in dem von der Finanzverwaltung vertretenen Sinne zu ergänzen. Erfasst werden seitdem - mit erstmaliger Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1994 an (vgl. § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993, BGBl I 1993, 944) - explizit auch Fälle, in denen die Kapitalgesellschaft bei Erwerb noch unbeschränkt steuerpflichtig, bei Gewinnminderung aber nur noch beschränkt steuerpflichtig ist, und umgekehrt. Zwar soll dies ausweislich der amtlichen Gesetzesbegründung lediglich "klarstellend" erfolgt sein (vgl. BTDrucks 12/5016, S. 183). Betrachtet man die vorstehende Wortlautauslegung, lässt sich dies nicht aufrechterhalten; tatsächlich schafft die Gesetzesergänzung keine Klarstellung, sondern eine Ausdehnung der in § 50c EStG bestimmten Rechtsfolgen.

3. Die Richtigkeit dieses Auslegungsergebnisses wird durch zwei weitere Überlegungen gestützt:

a) Zum einen durch Ziel und Zweck von § 50c EStG: Die Vorschrift soll das Verbot der Anrechnung von Körperschaftsteuer beim nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG bzw. §§ 51, 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG durchsetzen. Um diese Zielsetzung zu verwirklichen, knüpft sie rechtstechnisch an die Person des anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen an, indem bei diesem u.a. gewinnmindernde Teilwertabschreibungen steuerlich nicht berücksichtigt werden. § 50c EStG behandelt Veräußerer und Erwerber in der wirtschaftlichen Gesamtschau mithin so, als bliebe das Anrechnungsverbot vom Gesellschafterwechsel unbeeinflusst. Den unmittelbaren Weg, in derartigen Fällen dem Erwerber die Einkünfte aufgrund des Körperschaftsteueranrechnungsguthabens von vornherein nicht zuzurechnen und/oder (auch) ihm die Anrechnung zu verbieten, ist das Gesetz nicht gegangen, wohl nicht zuletzt deshalb, um insoweit das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungssystem unberührt bleiben zu lassen und Systembrüche zu vermeiden. Im Ergebnis beinhaltet § 50c EStG damit eine sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes in § 42 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), wonach das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden kann (vgl. Senatsurteile vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446; vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Sind die besonderen tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Konkretisierung erfüllt, dehnt sie die Missbrauchsfolgen auf die Person des anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen aus, obwohl an sich nicht dieser, sondern der Nichtanrechnungsberechtigte infolge der "Umweggestaltung" gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zieht. Der inländische Steuerpflichtige erhält demgegenüber (nur) das, was ihm nach der gesetzlichen Konzeption des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens auch de iure zusteht.

Vor dem Hintergrund dieser Zielsetzung und Wirkungsweise stellt § 50c EStG sonach eine Ausnahmevorschrift dar. Es ist aber Sache des Gesetzgebers, die tatbestandlichen Voraussetzungen einer solchen Ausnahmevorschrift derart klar und eindeutig zu fassen, dass sich die beteiligten Verkehrskreise darauf einstellen können. Etwaige Unklarheiten und Rechtsfolgelücken können im Rahmen der Gesetzesauslegung zwar geschlossen werden, immer aber nur in den Grenzen des möglichen Wortsinns. Eine Ausdehnung der - dem Körperschaftsteueranrechnungssystem letztlich widersprechenden - Ausnahmevoraussetzungen auf weitere missbrauchsverdächtige Sachverhaltskonstellationen durch Auslegung oder durch Analogie verbietet hingegen der Gesetzesvorbehalt (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -; vgl. auch - bezogen auf § 50c EStG - Senatsurteil in BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Dies muss deswegen dem Gesetzgeber überlassen bleiben und ist denn auch zwischenzeitlich wiederholt geschehen, so z.B. durch die Neueinfügung von § 50c Abs. 11 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590), aber eben auch durch die Ergänzung des § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes (StandOG).

b) Und zum anderen weist die Klägerin in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass eine Regelungslücke, so sie denn tatsächlich bestünde, auch durch entsprechende Anwendung von § 12 Abs. 2 KStG geschlossen werden könnte.

Danach ist entsprechend § 11 KStG u.a. dann die Schlussbesteuerung vorzunehmen, wenn die inländische Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ins Ausland verlegt oder ihr Vermögen als Ganzes auf einen anderen übertragen wird. Stellt man darauf ab, dass eine ausländische Kapitalgesellschaft bei Verlegung ihrer Geschäftsleitung ins Inland, aber mit fortbestehendem Sitz im Ausland im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein könne, dann könnte nach dem Grundgedanken des § 12 Abs. 2 KStG unter entsprechender Anwendung dieser Vorschrift auch für die inländische Betriebsstätte die Schlussbesteuerung durchgeführt werden (vgl. z.B. Oppermann, Der Betrieb 1988, 1469; Baranowski, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3 Gruppe 4, 331, 336, und in Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, Festschrift für Debatin, München 1997, S. 1 ff., 21 f., m. w. N; siehe auch Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 12 KStG Rz. 47; Frotscher, Körperschaftsteuergesetz, § 12 Rz. 29): Denn die ausländische Körperschaft müsste, um im Inland rechtsfähig zu sein, neu gegründet werden. Die neu gegründete inländische Körperschaft wäre mit der bisherigen ausländischen Körperschaft indes nicht identisch. Sie träte vielmehr als nunmehr unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft an die Stelle der bisherigen beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Kapitalgesellschaft und übernähme aus dieser Sicht das Vermögen der Betriebsstätte. Deren stille Reserven wären aufzulösen und zu versteuern. Bei der neu entstandenen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wären die versteuerten Rücklagen bei erstmaliger Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals in das EK 04 einzustellen; ein Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben würde im Ergebnis nicht vermittelt, so dass § 50c Abs. 1 EStG unanwendbar bliebe.

Zwar ist die unbeschränkte Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft unter diesen auch im Streitfall gegebenen Umständen zwischenzeitlich anerkannt worden (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG; Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972), so dass eine Schlussbesteuerung nach § 12 Abs. 2 KStG zu verneinen wäre; die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift ließen sich auch analog nicht annehmen (Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, ebenda; Frotscher, ebenda). Dies ändert jedoch nichts daran, dass eine solche unbeschränkte Steuerpflicht bei Schaffung des § 50c EStG durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) seitens der Finanzverwaltung noch verneint wurde (vgl. BFH, ebenda, S. 974, m.w.N.; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Anm. 5; Dötsch, ebenda; vgl. auch Ländererlasse, Steuererlasse in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 1 Nr. 20 und 23 einerseits, Nr. 37 andererseits). Auch das deutet darauf hin, dass § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG in dem hier in Rede stehenden Punkt nicht der vom FA vermutete Sinn unterlegt werden kann. Vielmehr hätte es seinerzeit - bei Einfügung von § 50c in das EStG - nähergelegen, im Bedarfsfall Abhilfe über § 12 Abs. 2 KStG zu schaffen und eine Besteuerung auf diese Weise sicherzustellen.